2009年1月1日起全國實施新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，其中不僅對一般納稅人和小規(guī)模的身份認定標準做了修改，還將小規(guī)模納稅人
的征收率統(tǒng)一調(diào)為3%，這意味著舊條例下部分對納稅人身份的籌劃方法已失效，有必要對在新的增值稅條例下如何進行納稅人身份籌劃進行研究。
對增值稅納稅人資格的稅務籌劃，就是通過對納稅人稅負差異的分析，科學地選擇納稅人身份，以降低稅負，實現(xiàn)稅后利益最大化。2008年11月10日，國務
院頒布的新《中華人民共和國增值稅暫行條例》中，增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行納稅籌劃提供了可能性。
一、兩種納稅人的納稅比較
1.兩種納稅人的區(qū)分標準。新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》降低了小規(guī)模納稅人標準，在新標準下，小規(guī)模納稅人是指：（1）從事貨物生
產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在50萬元以下（含本數(shù)）
的；（2）除前一條規(guī)定以外的納稅人，年應征增值稅銷售額在80萬元以下（含本數(shù)）的。
2.兩種納稅人的增值稅稅率。新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》對于一般納稅人在國內(nèi)銷售貨物、應稅勞務和進口貨物適用的基本稅率為17%，特定貨物銷售或進口適用的照顧稅率為13%；對于小規(guī)模納稅人在國內(nèi)銷售貨物和應稅勞務適用的征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。
3.就稅收負擔而言，兩種納稅人各有利弊：從進項稅額看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不能抵扣，只能列入成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢。從銷
售看，由于增值稅是價外稅，銷售方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅款。雖然收取的銷項稅額可
以開出專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對一些不需專用發(fā)票或不能抵扣進項稅額的賣方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人那里進貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。從稅負上看，
小規(guī)模納稅人的稅負并不一定高于一般納稅人，如果企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，而增值額較大，就可以使一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。
二、兩種納稅人身份的籌劃
常用的對小規(guī)模納稅人和一般納稅人進行籌劃的方法有三種，這里先對兩個關鍵詞進行界定：
其一，文中的應稅銷售額是指不含稅銷售額。在實際工作中，常常會出現(xiàn)一般納稅人將銷售貨物或者應稅勞務采用銷售額和銷項稅額合并定價收取的方法，這樣就會形成含稅銷售額；另外小規(guī)模納稅人在銷售貨物或應稅勞務時，只能開具普通發(fā)票，取得的銷售收入為含稅銷售額。
其二，文中的增值率被界定為增值額與銷售額的比值，其中增值額＝銷售額－購進額。
（一）增值率判斷法
從兩種增值稅納稅人的計稅原理看，一般納稅人增值稅的計算是以增值額作為計稅基礎，而小規(guī)模納稅人的增值稅是以全部收入（不含稅）作為計稅基礎。在銷售價
格相同的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小。在增值率達到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負相等。這一數(shù)值稱之為無差別平衡點增值率。
增值率＝（不含稅銷售額－可抵扣購進項目金額）÷不含稅銷售額×100%
一般納稅人應納增值稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額＝不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率
小規(guī)模納稅人應納增值稅額＝不含稅銷售額×征收率
當兩者稅負相等時，則有：增值率＝征收率÷增值稅稅率，此值即為無差別平衡點增值率。
例如，當稅率＝17%，征收率＝3%時，增值率平衡點＝3%÷17%×100%＝17.65%。說明當增值率為17.65%時，兩種納稅人稅負相同；當增
值率低于17.65%時，小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人，適宜選擇一般納稅人；當增值率高于17.65%時，一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，適宜選擇
小規(guī)模納稅人。增值率判斷法得出的納稅平衡點如表1：（見附表）
總體來說，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人有優(yōu)勢，主要原因是前者可抵扣進項稅額，而后者不能。但隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢越
來越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較的企業(yè)，如經(jīng)營奢侈品或富有彈性的商品時，小規(guī)模納稅人很容易通過降價來達到盡可能高的利潤，而又少納稅。在零售環(huán)
節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢地位更不顯著，由于小規(guī)模納稅人按3%的征收率納稅，其不含稅收人較高，當進銷差價達到一定程度時，小規(guī)模納稅人的利潤可能超過一般
納稅人。
（二）可抵扣購進金額占銷售額比重判別法
從另一角度來看，一般納稅人稅負的高低取決于可抵扣的進項稅額的多少。當?shù)挚垲~占不含稅銷售額的比重達到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負相等，我們稱之為無差別平衡點抵扣率。
抵扣率＝可抵扣購進項目金額×100%÷不含稅銷售額
增值率＝（不含稅銷售額－可抵扣購進項目金額）×100%÷不含稅銷售額＝1－抵扣率
一般納稅人應納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝不含稅銷售額×稅率×（1－抵扣率）
小規(guī)模納稅人應納增值稅額＝不含稅銷售額×征收率
當兩者稅負相等時，則有抵扣率＝1－征收率÷增值稅稅率，此值即為無差別平衡點抵扣率。
例如，當稅率＝17%，征收率＝3%時，納稅比重平衡點X＝1－3%÷17%＝82.35%。這也就是說，當企業(yè)可抵扣的購進項目占其銷售額的比重為
82.35%時，兩種納稅人的稅負完全相同。當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于82.35%時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人，反之，則一般納
稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。可抵扣購進金額占銷售額比重判別法得出的納稅平衡點如表2：（見附表）
總體來說，在抵扣率較低的情況下，小規(guī)模納稅人比一般納稅人有優(yōu)勢，隨著抵扣率的上升，小規(guī)模納稅人的優(yōu)勢越來越小，當?shù)挚勐噬仙_到一定程度時，一般納稅人反超小規(guī)模納稅人，比小規(guī)模納稅人有優(yōu)勢
（三）含稅購貨金額占含稅銷售額比重判別法
有時納稅人提供的資料是含稅的銷售額和含稅的購進金額，對此利用同樣步驟，也可算出來納稅相同的比重點。假設Y為含增值稅的銷售額，X為含增值稅的購貨金額（符合抵扣條件），則下式成立：
[Y÷（1﹢17%）－X÷（1﹢17%）]×17%＝Y(jié)÷（1﹢3%）×3%
解得平衡點如下：X＝79.95%Y
當企業(yè)的含稅購貨額為同期含稅銷售額的79.9%時，兩種納稅人的稅負完全相同。當企業(yè)的含稅購貨額占同期含稅銷售額的比重大于79.95%時，一般納稅
人稅負輕于小規(guī)模納稅人。當企業(yè)的含稅購貨額占同期含稅銷售額的比重小于79.95%時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。含稅購貨金額占含稅銷售額比重
判別法得出的納稅平衡點如表3：（見附表）
三、需要注意的問題
需要指出的是，上述選擇純粹從納稅人稅收負擔輕重角度出發(fā)，而沒有考慮到某些實際情況，所以，在選擇其納稅人身份時，還必須應該考慮到以下因素：
1.不是所有納稅人均可以采用上述方法選擇身份
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十九條規(guī)定，年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的
企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。這說明，個人無論銷售額、購進額的情況如何，即使達到一般納稅人規(guī)模，也必須按照小規(guī)模納稅人處理。
另外，國家稅務總局發(fā)布了《關于加強增值稅專用發(fā)票管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2005]150號），通知規(guī)定：稅務機關要對小規(guī)模納稅人進行全面清
查，凡年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，稅務機關應當按規(guī)定認定其一般納稅人資格。對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人，應
按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。凡違反規(guī)定對超過小規(guī)模納稅人標準不認定為一般納稅人的，要追究經(jīng)辦
人和審批人的責任。
這個規(guī)定對那些已達到一般納稅人規(guī)模，而不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的小規(guī)模納稅人來說，是比較嚴厲的。因此，納稅人完全依據(jù)稅負來選擇身份有時候并不是自由的。
2.企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。
企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進行納稅人籌劃空間的大小。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對象多為一般納稅人，決定著企業(yè)受到開具增值稅專用發(fā)票的制約，必須選
擇做一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的產(chǎn)品為固定資產(chǎn)或客戶多為小規(guī)模納稅人，不受發(fā)票類型的限制，則籌劃空間較大。
3.納稅人身份轉(zhuǎn)化的成本
上述判定主要是在企業(yè)籌劃成立初期，一旦納稅已經(jīng)認定了身份，則自由轉(zhuǎn)換身份就不是一件特別容易的事情了，必須考慮以下因素：
（1）法律制約
在法律上，不同身份之間的轉(zhuǎn)換會受到不同的影響。從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人相對而言是允許的，而且還不能惡意隱瞞。但是，從一般納稅人轉(zhuǎn)化成小規(guī)模
納稅人，則受到限制。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第三十三條規(guī)定，除國家稅務總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅
人。
（2）成本收益比較
假設某增值稅納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的業(yè)務成本為100單位人民幣，該項業(yè)務成本利潤率為X，由于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一
般納稅人所增加的成本為Y，則作為一般納稅人時其現(xiàn)金流出量F（1）為應納增值稅稅額與由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本Y之和即：
F（1）＝（100＋100X）×17%－100×17%＋Y＝17X＋Y
另外，當作為小規(guī)模納稅人其現(xiàn)金流出量F（2）為應納增值稅額減去所減少的企業(yè)所得稅額即：F（2）＝（100＋100X）×3%－（100＋100X）×3%×25%（中小微利企業(yè)按20%的稅率征收所得稅）＝2.25＋2.25X
則當F（1）＞F（2）時，有17X＋Y＞2.25＋2.25X
X＞（2.25－Y）/14.75
由于Y是由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人增加的成本，在某一特定時期具有明確的數(shù)額從而可以確定X的范圍，因此決定了什么情況下宜成為一般納稅人，什么情
況下宜成為小規(guī)模納稅人。即當F（1）＞F（2）時，宜努力成為小規(guī)模納稅人，以減少企業(yè)的現(xiàn)金流出量；在另一方面，當F（1）＜F（2）時，選擇作為一
般納稅人，有利于降低企業(yè)的現(xiàn)金流出量。 | 
